Дисконтування довгострокової заборгованості: відповіді на актуальні запитання

Як відомо, восени минулого року Мінфін (наказ від 16.09.2019 № 379 «Про затвердження змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку», далі – Наказ № 379) змінив правила обліку довгострокових заборгованостей, запровадивши процедуру так званого дисконтування.

Детально тему дисконтування  розглядали в «АгроPRO», 2019 № 23, с. 28.

Однак у зв’язку з підготовкою річного звіту в редакцію продовжують надходити запитання від наших читачів на цю тему. Тож ми знову повертаємось до дисконтування й пропонуємо відповіді на найбільш актуальні запитання.  

1. Договори оренди землі укладено на строк понад 10 років (тобто вони є довгостроковими). Щорічна орендна плата становить (умовно) 15 000 грн. Чи потрібно здійснювати дисконтування, якщо орендна плата:

– виплачується регулярно раз на рік (наприкінці року);

– орендна плата нарахована, але не виплачена орендодавцю з певних причин (не з’явився, помер тощо) й на початок 2020 року обліковується кредиторська заборгованість?

 

Згідно з п. 12 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» та п. 9 П(С)БО 11 «Зобов’язання» дисконтуванню, тобто відображенню у балансі за теперішньою вартістю, підлягає довгострокова дебіторська заборгованість і довгострокові зобов’язання (далі – довгострокова заборгованість).

Строк дії договору оренди землі (понад 10 років) свідчить про довгостроковий характер домовленості сторін, яка спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків (ч. 1 ст. 626 ЦКУ).

Проте п. 3 П(С)БО 11 вказує на те, що вимоги цього стандарту застосовуються з урахуванням особливостей оцінки та розкриття інформації щодо зобов’язань, установлених іншими П(С)БО. В даному випадку мова йде про П(С)БО 14 «Оренда», який поширюється і на угоди щодо оренди земельних ділянок (пп. 1 п. 3 П(С)БО 14).

Відповідно до п. 9 П(С)БО 14 належна за користування об’єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з П(С)БО 16 «Витрати» на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди.

Як правило, у договорах оренди передбачено, що орендна плата виплачується  на користь орендодавця раз на рік. Тому керуючись нормою п. 9 П(С)БО 14 бухгалтери сільськогосподарських підприємств нараховують орендну плату один раз на рік таким бухгалтерським проведенням: Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Таким чином бухгалтер має справу з короткостроковими зобов’язаннями, а вони не підлягають дисконтуванню.

Щодо  заборгованості із виплати орендної плати, то вона є простроченою, а не є довгостроковою.  Як зазначено вище, дисконтуванню підлягає лише довгострокова заборгованість. Тому заборгованість з орендної плати за договорами оренди також не підлягає дисконтуванню.

 

2. Сільгосппідприємство видало позику фізичній особі у сумі 100 000 грн терміном на 3 роки з поверненням в кінці дії договору. Чи потрібно таку заборгованість дисконтувати?

Так, потрібно, оскільки термін її погашення перевищує 12 місяців з дати балансу. При цьому не важливо, хто є позичальником – юридична чи фізична особа, адже ні П(С)БО 10, ні П(С)БО 11 виключень щодо довгострокової заборгованості фізичної особи (чи перед нею) не містять.

Для розрахунку теперішньої вартості виданої позики використаємо формулу:

PV = FV / (1 + і)ⁿ.

Майбутня вартість грошей (FV) відома – 100 000 грн.

Кількість періодів (n) – 3 роки.

Потрібно з’ясувати ставку дисконтування (і). Припустимо, що за ставку дисконту обрано середній рівень дохідності за депозитами у гривнях – 13 % річних (це потрібно вказати у бухгалтерській довідці).

Тоді теперішня вартість виданої позики становитиме:

100 000 грн / (1+0,13)³ = 100 000 грн / 1,442897 = 69 305,02 грн.

Сума дисконту та витрат сільгосппідприємства буде дорівнювати різниці між майбутньою та теперішньою вартістю виданої позики, тобто:

100 000 грн – 69 305,02 грн = 30 694,98 грн.

Розрахуємо суму амортизації дисконту за роками (див. табл. 1).

Таблиця 1

Розрахунок суми амортизації дисконту за роками

Рік	PV на початок періоду	Дисконт на початок періоду	Ставка дисконту	Амортизація дисконту	PV на кінець періоду	Дисконт на кінець періоду
1	2	3	4	5 (2х4)	6 (2+5)	7 (3-5)
Перший	69 305,02	30 694,98	0,13	9 009,66	78 314,68	21 685,32
Другий	78 314,68	21 685,32	0,13	10 180,91	88 495,59	11 504,41
Третій	88 495,59	11 504,41	0,13	11 504,41	100 000,00	0,00
Всього	х	х	х	30 694,98	х	х

В бухгалтерському обліку буде використовуватися така кореспонденція рахунків (табл.2):

Таблиця 2

Бухгалтерський облік виданої позики фізичній особі

№ з/п	Господарська операція	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Видано позику фізичній особі	183	311	100 000,00
2	Відображено суму дисконту	952	183	30 694,98
3	Нараховано амортизацію дисконту (1 рік)	183	733	9 009,66
4	Нараховано амортизацію дисконту (2 рік)	183	733	10 180,91
5	Нараховано амортизацію дисконту (3 рік)	183	733	11 504,41
6	Переведено заборгованість до складу поточної	377	183	100 000,00
7	Повернуто позику на рахунок підприємства	311	377	100 000,00

 

В умові прикладу не зазначено дату видачі позики. Цей розрахунок дійсний лише для позик, виданих після запровадження дисконтування, чи й у більш ранній період?

Наприклад, якщо позика була видана у 2017, 2018 чи на початку 2019 року, то витрати у 2019 році мають збільшитись… (розрахунок наводити не потрібно, просто скажіть як його потрібно здійснювати, якщо він відрізнятиметься від наведеного вище)

 

 

3. Сільгосппідприємство видало позику своєму засновникові у сумі 100 000 грн терміном на 3 роки. Чи потрібно заборгованість за такою позикою дисконтувати?

Так, дисконтувати потрібно, адже строк погашення позики перевищує 12 місяців. Водночас, відображення в обліку дисконтування виданої позики засновнику має особливості, обумовлені вимогами п. 3 розділу 1 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» і п. 6 П(С)БО 16 «Витрати». А саме,  доходи та витрати не виникають від операцій із власниками (засновниками) підприємства. Такі операції обліковуються зазвичай через зміни у власному капіталі (наприклад, субрахунок 425 «Інший додатковий капітал»).

Однак  в наведеній ситуації використання субрахунку 425 не логічне з двох причин:

1)      не можливо зменшити додатковий капітал (дебетувати субрахунок 425), якщо його немає у складі власного капіталу підприємства (сальдо субрахунку дорівнює нулю);

2)      Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мініфіну від 30.11.1999 р. № 291 не передбачає кореспондування рахунку 42 «Додатковий капітал» за дебетом чи за кредитом з рахунком 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи».

Оскільки на сьогодні відсутня практика застосування описаних вище норм, до появи офіційних роз’яснень від Мінфіну при нарахуванні дисконту за виданою засновнику позикою та його амортизації доцільно використовувати бухгалтерські проведення, наведені у табл. 2 (див. вище).

 

4. Сільгосппідприємство отримало позику від засновника у розмірі 300 000 грн терміном на 3 роки. Як дисконтувати?

Така позика підлягає дисконтуванню за формулою наведеною у прикладі 2.

Але оскільки вона  отримана від засновника, то, як зазначено вище, дохід від визначення її теперішньої вартості не виникає.

Сума дисконту в цьому випадку має обліковуватися не в складі доходу, а фіксуватися як збільшення власного капіталу (кредит субрахунку 425 «Інший додатковий капітал»).

Що стосується амортизації дисконту, то можливі два варіанти його нарахування та відображення:

1) амортизація дисконту відображається як зменшення власного капіталу, оскільки вона є наслідком операції з власником. Цей варіант більш «безпечний» з точки зору оподаткування (для платників податку на прибуток), оскільки не збільшуватиме витрат й тому не викликатиме претензій податківців;

2) амортизація дисконту  не прирівнюється до вилучення капіталу, а  відображається у витратах звітного  періоду. Адже витратами визнаються або  зменшення активів,  або збільшення зобов'язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п.6 П(С)БО 16 «Витрати»). Однак цей спосіб викличе запитання у податківців (безпосередньо стосується знову ж таки платників податку на прибуток), адже передбачає збільшення витрат.

Ясність щодо доцільності використання якогось із вищевказаних способів обліку може внести лише Мінфін. А до того часу бухгалтерам доведеться спиратися виключно на власне професійне судження, яке може бути підкріплене, наприклад, думкою аудиторів вашого підприємства.

На практиці «обережні»  бухгалтери зазвичай відносять амортизацію дисконту на зменшення додаткового капіталу (варіант 1), тому далі розглянемо порядок відображення операцій в бухобліку саме за цим  варіантом.

Розрахуємо теперішню вартість отриманої від засновника позики в умовах наведеного прикладу за формулою:

PV = FV / (1 + і)ⁿ, де:

FV = 300 000 грн,

n – 3 роки.

Припустимо, що за ставку дисконту (і) обрано середньорічну ставку за кредитами НБУ – 16 % річних.

Тоді теперішня вартість отриманої позики становитиме:

 

300 000 грн / (1+0,16)³ = 300 000 грн / 1,560896 = 192 197,30 грн.

 

Сума дисконту буде дорівнювати:

 

300 000 грн – 192 197,30 грн = 107 802,70 грн.

 

Розрахуємо суму амортизації дисконту за роками (див. табл. 3).

Таблиця 3

Розрахунок суми амортизації дисконту за роками

Рік	PV на початок періоду	Дисконт на початок періоду	Ставка дисконту	Амортизація дисконту	PV на кінець періоду	Дисконт на кінець періоду
1	2	3	4	5 (2 х4)	6 (2+5)	7 (3-5)
Перший	192 197,30	107 802,7	0,16	30 751,57	222 948,87	77 051,13
Другий	222 948,87	77 051,13	0,16	35 671,82	258 620,69	41 379,31
Третій	258 620,69	41 379,31	0,16	41 379,31	300 000,00	0,00
Всього	х	х	х	107 802,70	х	х

В бухгалтерському обліку отримана від засновника позика буде відображатися так, як показано в табл. 4.

Таблиця 4

Бухгалтерський облік отриманої від засновника позики

№ з/п	Господарська операція	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Отримано позику від засновника	311	505	300 000,00
2	Відображено суму дисконту	505	425	107 802,70
3	Нараховано амортизацію дисконту (1 рік)	425	505	30 751,57
4	Нараховано амортизацію дисконту (2 рік)	425	505	35 671,82
5	Нараховано амортизацію дисконту (3 рік)	425	505	41 379,31
6	Переведено зобов’язання до складу поточних	505	611	300 000,00
7	Повернуто позику засновнику	611	311	300 000,00

 

В умовах наведеного прикладу у звітності за 2019 рік ??????

якщо позика надана сільгосппідприємством:

у 2017 році, то

у 2018 році, то

у 2019 році, то

 

 

5. Сільгосппідприємство отримало у 2019 році кредит в банку (1 млн грн) для придбання сільгосптехніки, який буде погашено через 3 роки. Відсоток за кредитом становить 14% річних. Чи потрібно  дисконтувати таку заборгованість?

Довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, ще до набрання чинності Наказу № 379 повинні були відображатися на дату балансу за їхньою теперішньою вартістю. Теперішня вартість дорівнює номінальній вартості, якщо відсотки за кредитом відповідають ринковим.

14 % річних є ринковою ставкою ( інформація про ставки за банківськими кредитами є, наприклад, на офіційному сайті НБУ: https://bank.gov.ua/statistic/sector-financial/data-sector-financial#2fs). Тому дисконтування у даному випадку проводити не потрібно.

Підтвердимо сказане розрахунком.

Теперішня вартість «тіла» кредиту становить:

 

1 000 000 грн / (1+0,14)³ = 1 000 000 грн / 1,481544 = 674 971,52 грн.

 

Теперішня вартість відсотків за кредитом за 1-ий, 2-ий, 3-ій роки:

 

1 000 000 грн * 14 % * (1/1,14³ +1/1,14² + 1/1,14) = 325 028,48 грн

 

Загальна теперішня вартість майбутніх грошових потоків за даним кредитом дорівнює:

674 971,52 грн + 325 028,48 грн =1 000 000 грн.

Як видно з представленого розрахунку, теперішня вартість дорівнює номінальній вартості кредиту. Отже, здійснювати дисконтування цієї заборгованості не потрібно.

 

6. Сільгосппідприємство у 2018 році за форвардним контрактом отримало передоплату в сумі 1 500 000 грн за зерно, але через погодні умови виконати умови договору (здійснити поставку у 2019 році) не вдалося. Контракт подовжено на 2020 рік. Чи потрібно дисконтувати заборгованість?

З описаних у запитанні умов можна зробити висновок, що йдеться про короткострокові зобов’язання, тобто погашення яких має відбутися в межах 12 місяців (пролонгація договору на рік). Згідно з п. 9 П(С)БО 11 дисконтуванню підлягають саме довгострокові зобов’язання. Тому у наведеній ситуації заборгованість дисконтувати не потрібно.

А як щодо того, що така заборгованість є немонетарною? У попередній статті Ви писали, що дисконуються тільки монетарні статті (чи може щось змінилося?)

                                           

7. Сільгосппідприємство відвантажило товар (на суму 200 000 грн), за який протягом року оплату не отримано. Чи потрібно дисконтувати заборгованість, якщо:

а) заборгованість прострочена і підприємство звернулося до суду за її стягненням;

б) термін сплати продовжено на 2020 рік?

Для того щоб з’ясувати, чи підлягає така заборгованість дисконтуванню, потрібно проаналізувати умови договору, а саме - його строковість. Виходячи із умов, зазначених у  запитанні, договір був короткостроковим, (строк оплати - менше 12 місяців), а заборгованість за ним є простроченою.

Прострочена заборгованість не є довгостроковою, а отже дисконтувати її не потрібно.

Навіть якщо договір буде пролонговано на 2020 рік, то термін виконання договірних зобов’язань не перевищуватиме 12 місяців з дати балансу. Тому про дисконтування можна не турбуватися.

 

8. Сільськогосподарське підприємство 2 січня 2020 року отримало поворотну безвідсоткову фінансову допомогу (ПФД) від нерезидента в сумі 20 000 доларів США на 1 рік і 6 місяців. Як продисконтувати таку валютну заборгованість?

Заборгованість у валюті, якщо вона довгострокова та грошова, потрапляє під дисконтування. При цьому слід пам’ятати про порядок розрахунку теперішньої вартості та про курсові різниці.

Розрахунок теперішньої вартості безвідсоткової ПФД та амортизації дисконту необхідно здійснювати у валюті заборгованості. Але через те, що валюта подання звітності відрізняється від валюти заборгованості, необхідно проводити перерахунок у гривні за курсом НБУ на відповідну дату. Це призводить до появи курсових різниць.

При визначенні курсових різниць слід керуватися П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Оскільки валютна заборгованість є монетарною статтею балансу, то згідно п. 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за нею проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції.

Для визначення курсових різниць застосовується офіційний курс НБУ. Якщо курс на дату визначення курсової різниці:

·      зріс порівняно курсом, який був на дату отримання ПФД  (дату балансу), то виникає позитивна курсова різниця, тобто дохід (кредит 714 «Дохід від операційної курсової різниці» чи 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»);

·      зменшився, то виникає від’ємна курсова різниця, тобто витрати (дебет 945 «Втрати від операційної курсової різниці» або 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).

Який субрахунок обрати (доходи/витрати від операційної або неопераційної курсової різниці), залежить від цільового характеру використання позики.

Наприклад:

Ø     якщо позика отримана на придбання сільгосптехніки, то це операційна діяльність, тому слід використовувати субрахунок 714 – для обліку позитивної курсової різниці, або субрахунок 945 – для обліку від’ємної курсової різниці;

Ø      якщо позика не передбачає певного напряму її використання, то, як правило, використовують субрахунки 744  та 974  (Лист Мінфіну від 24.03.2004 р. № 31-04200-20-25/4757).

Визначення курсової різниці здійснюється за формулою:

КР = ПФД х (К₂ – К₁),

де: КР – курсова різниця;

ПФД – вартість поворотної фінансової допомоги;

К₁ – курс НБУ на попередню дату;

К₂ – курс НБУ на дату визначення курсової різниці;

Для розрахунку теперішньої вартості отриманої валютної ПФД застосуємо формулу:

PV = FV / (1 + і)ⁿ, де:

FV = 20 000 $,

n – 1,5 роки.

і – 3 % річних.

Теперішня вартість отриманої валютної ПФД становитиме:

20 000,00 $ / (1+0,03)^1,5 = 20 000,00 $ / 1,04533583 = 19 132,61 $.

Сума дисконту дорівнюватиме:

20 000,00 $ – 19132,61 $ = 867,39 $.

Розрахуємо суму амортизації дисконту за періодами (див. табл. 5).

Таблиця 5

Розрахунок суми амортизації дисконту за періодами

Рік	PV на початок періоду	Дисконт на початок періоду	Ставка дисконту	Амортизація дисконту	PV на кінець періоду	Дисконт на кінець періоду
1	2	3	4	5=2*4	6=2+5	7=3-5
2020	19 132,61	867,39	0,03	573,98	19 706,59	293,41
6 міс. 2021	19 706,59	293,41	0,03	293,41	20 000,00	0,00
Всього	х	х	х	867,39	х	х

Припустимо, що офіційний курс НБУ становитиме на:

02.01.2020 р. – 23,6862 грн/$;

30.06.2020 р. – 24,00 грн/$;

31.12.2020 р. – 24,50 грн/$;

30.06.2021 р. – 25,00 грн/$.

В бухгалтерському обліку отримана поворотна безвідсоткова фінансова допомога від нерезидента буде відображатися таким чином (табл. 6).

Таблиця 6

Облік отриманої ПФД від нерезидента

№ з/п	Господарська операція	Кореспонденція рахунків		Сума, $/грн
		Дт	Кт
1	02.01.2020 р. Отримано ПФД від нерезидента (20 000 $ х 23,6862 грн = 473 724,00 грн)	312	552	20 000,00 473 724,00
2	02.01.2020 р. Відображено суму дисконту (867,39 $ х 23,6862 грн = 20545,17 грн)	552	733	867,39 20 545,17
3	30.06.2020 р. Переведено зобов’язання до складу поточних (19 132,61 $ х 24,00 грн = 459 182,64 грн)	552	612	19 132,61 459 182,64
4	30.06.2020 р. Визначаємо курсову різницю (19 132,61 $ х (24,00 грн - 23,6862 грн) = = 6 003,81 грн)	974	552	6 003,81
5	31.12.2020 р. Нараховано амортизацію дисконту (573,98 $ х 24,50 грн = 14 062,51 грн)	952	612	573,98 14 062,51
6	31.12.2020 р. Визначаємо курсову різницю (19 132,61 $ х (24,50 грн – 24,00 грн) = = 9 566,30 грн)	974	612	9 566,30
7	30.06.2021 р. Нараховано амортизацію дисконту (293,41 $ х 25,00 грн = 7 335,25 грн)	952	612	293,41 7335,25
8	30.06.2021 р. Повернуто ПФД нерезиденту (20 000 $ х 25,00 грн = 500 000,00 грн)	612	312	20 000,00 500 000,00
9	30.06.2021 р. Визначаємо курсову різницю (19706,59 $ х (25,00 грн – 24,50 грн) = = 9 853,30 грн)	974	612	9853,30

 Євгенія Попко, к.е.н, САРА, директор Інституту обліку і фінансів

Джерело: https://agropro.club 

• Фостій Марина
• 27 січня 2020 р.
• 0